dr. Vincenzo PISAPIA
La presente ricerca si propone di individuare:
l’esatto periodo di sospensione del termine di decadenza relativo all’accertamento (articolo 52, comma 2, del DPR 131/1986) disposto dall’art.57, comma 2, secondo periodo;
l’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria.
Saranno pertanto presi in esame i provvedimenti legislativi e le norme interne riguardanti l’oggetto della ricerca.
La legge n.413 del 19911, all’art. 57, comma 2 secondo periodo, originariamente disponeva per le imposte in oggetto la sospensione dei termini di decadenza sino al 31 dicembre 1993 riguardanti la sola << riscossione >>; infatti, il testo originario dell’articolo 57 così recitava:
Relativamente ai tributi di cui al comma 1 dell’art.53 sono altresì sospesi, sino al 31 dicembre 1993, i termini di prescrizione e di decadenza riguardanti la riscossione delle imposte complementari e suppletive diversi da quelli di cui all’art.19 del decreto legge 2 marzo 1989, n.69, convertito con modificazioni, nella legge 27 aprile 1989,n.154.
Con l’entrata in vigore del decreto legge n.47 del 1°febbraio 19922, l’articolo 57 dispone la sospensione dei termini di decadenza sino al 31/12/1993 riguardanti anche < l’accertamento > ; infatti, dal 2 febbraio 1992, il testo dell’articolo 57, modificato definitivamente con l’entrata in vigore della legge n.75 del 1993, che converte il decreto legge n.16/93, così recita:
Relativamente ai tributi di cui al comma 1 dell’art.53 sono altresì sospesi, sino al 31 dicembre 1993, i termini di prescrizione e di decadenza riguardanti l’accertamento e la riscossione delle imposte complementari e suppletive diversi da quelli di cui all’art.19 del decreto legge 2 marzo 1989, n.69, convertito con modificazioni, nella legge 27 aprile 1989,n.154.
La modifica in parola risultò definitiva solo dopo l’entrata in vigore della legge 75/93 che all’art. 1, comma 2, così recita: “Restano altresì validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodottisi ed i rapporti giuridici sorti sulla base del decreto legge 1° febbraio 1992, n.47.” Tanto perché il dl 47 non venne convertito in legge; stessa sorte toccò ai dd.ll. n.244, n.298, n.348, n.388 e n.455 con i quali, entro i termini di cui all’articolo 77 della Costituzione, venne reiterata la modifica de qua. Solo il successivo dl n.16/93, come detto, venne convertito. Tutti i suddetti dd.ll. modificarono la predetta legge con la medesima formula : “Alla legge 413 …sono apportate le seguenti modificazioni:”.
Vengono esaminate le norme interne, al solo scopo di accertare la tesi dell’A.F. cui debbono riferirsi gli uffici finanziari nell’espletamento delle proprie funzioni. Ovviamente trattasi di norme non rilevanti nei confronti dei contribuenti, giusta massima6 sentenza della Corte di Cassazione, sez. V n.2133 del 14 febbraio 2002.
L’Amministrazione Finanziaria ha diramato numerose disposizioni alle proprie dipendenze afferenti la legge 413/91 e successive modificazioni ed integrazioni: trattasi di 23 provvedimenti (allegato n.1) e cioè n.11 circolari, n. 8 risoluzioni e n. 4 telegrammi, riportati nel settore ‘ prassi collegata ’ - ovviamente alla citata legge 413 - della banca dati fornita dal Servizio Documentazione Tributaria del sito internet Agenzia Entrate.
Da attenta disamina dei suddetti documenti ed in particolare della Circolare n.89/E del 14 giugno 1994 (allegato n.2), non risultano impartite istruzioni riguardanti la durata della sospensione dei termini oggetto della presente ricerca; infatti, con la citata norma interna l’A. F., dopo aver riportato il testo dell’art. 57, c.2, secondo periodo, come modificato dal dl 16/93, senza peraltro pronunciarsi sulla decorrenza della sospensione dei termini riguardante l’accertamento, fornisce chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle disposizioni concernenti la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti di cui alla legge de qua facendo seguito alle richieste riguardanti “ la difficoltà di interpretazione della norma in relazione agli atti e alle dichiarazioni registrate prima del 1° gennaio 1992 ” e precisando se “ possa estendersi anche a quelle registrate successivamente a tale data e comunque non oltre il 31 dicembre 1993 ”.
In relazione a quanto sopra,
a) la sospensione dei termini decadenziali riguardanti l’accertamento disposta dall’articolo 57 interessa l’intervallo di tempo compreso
tra il 2 febbraio 1992 ed il 31 dicembre 1993
della durata complessiva di giorni 698 e cioè di un anno, dieci mesi e 27 giorni;
b) l’Amministrazione Finanziaria non ha impartito disposizioni in merito.
Allegati n. 2.
Torre Annunziata, 26 agosto 2002
dr. Vincenzo PISAPIA
1 In Suppl. ordinario alla Gazz.Uff., 31 dicembre 1991, n.305.
2 In Gazz. Uff., 1 febbraio 1992, n.26.
5
Modifiche apportate all'art. 57,c.2,secondo periodo della
L.413/91 scad D L Progr D.L. e art GU del Validità art 77 Cost 1 1/2/92 n. 47/6 26 1/2/92 dal 2/2/92 al 27/02/92 01/04/1992 2 26/3/92 n.244/6 72 26/3/92 dal 27/3/92 al 28/04/92 25/05/1992 3 26/5/92 n.298/6 122 26/5/92 dal 26/5/92 al 27/06/92 25/07/1992 4 24/7/92 n.348/4 174 25/7/92 dal 26/7/92 al 26/08/92 23/09/1992 5 24/9/92 n.388/8 225 24/9/92 dal 24/9/92 al 23/11/92 23/11/1992 6 24/11/92 n.455/4 277 24/11/92 dal 24/11/92 al 23/1/93 23/01/1993 7 23/01/93 n.16/4 18 23/01/93 dal 24/01/93
6 Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, per cui, qualora il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'amministrazione in una circolare(successivamente modificata), e' esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni, in base al principio di tutela dell'affidamento (come ora espressamente sancito dall'art. 10, comma secondo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, c.d. statuto del contribuente).
Elenco dei documenti esaminati
1- Circolare del 31/05/1999 n. 121 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Accertamento e programmazioneArt. 45, comma 14, della legge 17 maggio 1999, n. 144. Riapertura dei termini per la sanatoria dei redditi di pensione di fonte estera. 2- Circolare del 12/06/1998 n. 150 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Accertamento e programmazioneArt. 38 della Legge 8 maggio 1998, n. 146. Riapertura dei termini per la sanatoria dei redditi di pensione di fonte estera. Interpretazione autentica del comma 3, lett. c), dell'articolo 3 del T.U.I.R. approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ai fini dell'esclusione dalla base imponibile dei redditi di lavoro prestato nelle zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi.3- Circolare del 28/10/1997 n. 281 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Accertamento e programmazioneSanatoria dei redditi di pensione di fonte estera non dichiarati per gli anni anteriori al 1996. Art. 9-bis, comma 1, del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni, dalla L. 28 maggio 1997, n. 140.4- Risoluzione del 16/05/1997 n. 120 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Accertamento e programmazioneCondono ai sensi della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Istanza. 5- Risoluzione del 23/10/1996 n. 236 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributarioCondono ex art. 38 legge 413/91. Provvedimenti di diniego delle agevolazioni tributarie richieste ex art. 102 del D.P.R. n. 218/78. 6- Circolare del 21/10/1996 n. 254 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Servizi generali,personale,organizzaz.Istruzioni di servizio - legge 30 dicembre 1991 n. 413. 7- Circolare del 15/12/1995 n. 319 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: RiscossioneProvvedimenti agevolativi di sospensione e rateazione liquidazione dei relativi interessi in presenza di successiva definizione agevolata. 8- Circolare del 21/09/1995 n. 249 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: RiscossioneModalita' di esecuzione dei rimborsi delle soprattasse o delle pene pecuniarie pagate dai rappresentanti ex art. 98, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e in seguito riconosciute non dovute dalle Commissioni tributarie.9- Risoluzione del 11/05/1995 prot. 117 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributarioSuccessione ........... - denunzia anonima - deroga al segreto bancario - Mancata presentazione dichiarazione di successione.10- Risoluzione del 08/11/1994 prot. 1 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate – Dir.centrale: Accertamento e programmazioneSoc. Coop. "........" - Definizione automatica dei rapporti tributari pendenti ai sensi dell'art. 38 della legge 413/91 - Mancata inclusione di un periodo di imposta.11- Circolare del 30/07/1994 n. 131 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate – Dir.centrale: Accertamento e programmazioneProgrammi e criteri selettivi per i controlli in materia di imposta sui redditi, di imposta sul valore aggiunto ed altre imposte indirette per l'anno 1994 - D.M. 30 dicembre 1993 - Direttive di attuazione.12- Circolare del 14/06/1994 n. 89 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate – Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributarioLegge 30 dicembre 1991, n. 413 e successive modificazioni ed integrazioni - Quesiti.13- Risoluzione del 08/06/1994 prot. 287 - Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate – Dir.centrale: Accertamento e programmazioneQuesiti I.V.A. - Adempimenti legge 30.12.1991 n. 413.14- Telegramma del 22/04/1993 prot. 1936 - Ministero delle Finanze - Servizio Centrale della RiscossioneRiscossione - Condono L. n. 413/1991 - Provvedimenti di sospensione della riscossione - Scadenza dei termini - Ripresa delle procedure esattive - Iscrizioni a ruolo provvisorie - Mancata richiesta del condono - Conseguenze - Artt. 53 comma 8, 57 comma 6, e 62 bis comma 2, L. 30 dicembre 1991 n. 413 - L. 24 marzo 1993, n. 75.15- Telegramma del 22/04/1993 prot. 1833 - Ministero delle Finanze - Servizio Centrale della Riscossione16- Circolare del 18/02/1993 n. 25 - Ministero delle Finanze - Tasse e Imposte Indirette sugli AffariIva. D.l. 23/01/1993, n.16. Proroga dei termini per la presentazione delle istanze di definizione e delle dichiarazioni integrative di cui alla legge 30.12.1991, n.413.17- Circolare del 18/02/1993 n. 5 - Ministero delle Finanze - Imposte DiretteDecreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16. Riapertura dei termini per la presentazione di dichiarazioni integrative per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti di cui alla legge 30 dicembre 1991, n. 413 e successive modificazioni.18- Risoluzione del 18/01/1993 prot. 42 - Ministero delle Finanze - Imposte DiretteComuni terremotati della Sicilia - Proroga termini fiscali - Ordinanza 29 luglio 1992, n. 2301.19- Risoluzione del 13/01/1993 prot. 532113 - Ministero delle Finanze - Tasse e Imposte Indirette sugli AffariArt. 50 legge 30 dicembre 1991, n. 413. Quesiti vari.20- Telegramma del 27/11/1992 prot. 12786 - Ministero delle Finanze - Servizio Centrale della RiscossioneIstruzioni applicative del D.L. 24 novembre 1992 n. 455: sospensione della riscossione delle somme iscritte a ruolo a titolo provvisorio; ruoli aventi rate scadute anteriormente al 1 gennaio 1992; sospensione della riscossione delle sovrattasse, pene pecuniarie e sanzioni iscritte a ruolo ex artt. 57, comma 6, e 62/bis della legge 30 dicembre 1991 n. 413.21- Risoluzione del 20/11/1992 prot. 531567 - Ministero delle Finanze - Tasse e Imposte Indirette sugli AffariIva. Decadenza anno d'imposta 1986 in presenza di dichiarazione integrativa semplice.22- Telegramma del 18/06/1992 prot. 6125 - Ministero delle Finanze - Servizio Centrale della RiscossioneSospensione della riscossione ex art. 34 legge 413/1991 delle somme iscritte a ruolo a titolo provvisorio. Sospensione della riscossione sanzioni ex art. 57, comma 6, e 62 bis legge 413/1991.23- Circolare del 09/05/1992 n. 12 - Ministero delle Finanze - Imposte DiretteDefinizione agevolata dei rapporti tributari pendenti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto. Legge 30 dicembre 19911, n. 413 e successive modificazioni ed integrazioni. Istruzioni agli uffici.
Ministero delle Finanze
DIPARTIMENTO DELLE ENTRATE
DIR. CENTRALE: AFFARI GIURIDICI E CONTENZ. TRIBUTARIO
Circolare del 14/06/1994 n. 89
Oggetto: Legge 30 dicembre 1991, n. 413 e successive modificazioni ed integrazioni - Quesiti.
Sintesi: Chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle disposizioni concernenti la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti di cui alla legge 30 dicembre 1991, n.413 e successive modificazioni ed integrazioni.
Testo:
Vengono da più parti richiesti chiarimenti in ordine alla corretta interpretazione delle disposizioni concernenti la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti di cui alla legge 30 dicembre 1991, n.413 e successive modificazioni ed integrazioni. Al fine di evitare una disomogenea applicazione delle menzionate norme da parte dei dipendenti Uffici, si ritiene opportuno impartire le presenti istruzioni in merito alle problematiche, qui di seguito elencate, che più frequentemente sono sottoposte all'attenzione di questo Dicastero:
1) Sospensione dei termini di prescrizione e di decadenza ai sensi dell'articolo 57, comma 2, 2 periodo, della legge 30 dicembre 1991, n.413, come integrato dall'articolo 4 del D.L. 23 gennaio 1993, n.16, convertito dalla legge 24 marzo 1993, n.75.
L'articolo 57, comma 2, 2 periodo, della legge 30 dicembre 1991, n.413, dopo l'integrazione di cui al D.L. 23 gennaio 1993, n.16, convertito dalla legge 24 marzo 1993, n.75, così recita:
"Relativamente ai tributi di cui al comma 1 dell'art.53 sono altresì sospesi, sino al 31 dicembre 1993, i termini di prescrizione e di decadenza riguardanti l'accertamento e la riscossione delle imposte complementari e suppletive diversi da quelli di cui all'articolo 19 del decreto - legge 2 marzo 1989, n.69, convertito con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n.154".
E' stata più volte rappresentata dai dipendenti Uffici la difficoltà di interpretazione della suddetta norma ed in particolare è stato chiesto a questo Dicastero di far conoscere se la citata sospensione debba operare ai fini delle imposte complementari e suppletive di registro, ipotecaria, catastale, successione, donazione ed invim limitatamente agli atti e alle dichiarazioni registrati prima del 1 gennaio 1992 o possa estendersi anche a quelli registrati successivamente a tale data e comunque non oltre il 31 dicembre 1993.
Ciò premesso, questo Ministero ritiene che la norma vada intesa nel senso più ampio, cioè che essa si riferisca a tutti gli atti e le dichiarazioni registrati fino al 31 dicembre 1993. Portano infatti a questa conclusione due considerazioni.
La prima è che laddove il legislatore ha voluto restringere il campo di applicazione delle disposizioni di favore di cui alla legge n.413 del 1991, lo ha fatto "espressis verbis". Si esamini a tale scopo l'art.53, commi 1 e 2 e l'art.57, comma 2, 1 periodo, in essi infatti sono puntualmente specificate le date che permettono di individuare le controversie, gli atti, le scritture private, le denunzie e le dichiarazioni a cui il legislatore ha voluto fare riferimento. Da ciò è lecito dedurre che, in relazione all'art.57, comma 2, 2 periodo, non esista la volontà di limitare in un ambito temporale più angusto la portata della norma.
Del resto, la previsione di cui al citato articolo 57, comma 2, 1 periodo che proroga di due anni i termini pendenti al 31.12.1991 per l'accertamento relativamente ai periodi d'imposta per i quali può essere presentata dichiarazione integrativa, è riferita a tributi per i quali è prevista l'autoliquidazione ed il contestuale versamento. Per le imposte in esame, invece, l'Ufficio oltre a ricevere la domanda di condono deve provvedere alla liquidazione dei relativi tributi, alle notifiche degli avvisi ed alla conseguente fase della riscossione.
La seconda considerazione che induce a propendere per la suesposta tesi e' che ragionevolmente il legislatore non abbia voluto confinare in limiti ristretti la valenza della sospensione dei citati termini di prescrizione e di decadenza, perché in tal caso gli Uffici interessati avrebbero incontrato enormi difficoltà nel far fronte, nello stesso tempo, alle incombenze loro derivanti dalla legge n.413 del 1991 e sopraricordate ed all'ordinario carico di lavoro di accertamento e di riscossione delle menzionate imposte complementari e suppletive.
Peraltro, l'attività degli Uffici del Registro è stata aggravata ulteriormente dalle proroghe del termine di presentazione delle istanze di condono.
Infatti, il legislatore ha disposto, con il D.L. 23 gennaio 1993, n.16, art.3, comma 4, una prima proroga al 31 marzo 1993.
Tale termine è stato successivamente spostato al 20 giugno 1993 con la legge 24 marzo 1993, n.75, di conversione del predetto decreto.
2) - omissis -